Sprostowania, odpowiedzi, polemiki

Odpowiedź na krytykę prasową

zawartą w artykule Patrycji Dudek „Trudniej będzie zaskarżyć wykładnię fiskusa, choć miało być łatwiej” (Dziennik Gazeta Prawna z dnia 3 marca 2015 r., str. 2)

I. Istota i znaczenie interpretacji indywidualnych

Wprowadzona z dniem 1 lipca 2007 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590; dalej: ustawa z dnia 16 listopada 2006 r.), instytucja pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) pełni, obok funkcji informacyjnej, funkcję gwarancyjną. Do przepisów tworzących wskazaną instytucję wpisano bowiem tzw. zasadę nieszkodzenia, wyrażającą się tym, że zainteresowany (najczęściej podatnik), który zastosował się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. W przepisach tych nie nałożono jednak na podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązku stosowania się do takiego aktu.

Interpretacje te same w sobie nie kształtują zatem ani praw, ani też obowiązków podatnika. Ich zasadniczym celem jest zapewnienie ochrony podatnikom, którzy się do nich zastosowali. Ochrona ta nie zależy od tego, czy interpretacja indywidualna stanie się przedmiotem badania przez sąd administracyjny, czy też nie.

Interpretacja indywidualna jest aktem wydawanym na wniosek. We wniosku (którego wzór określa stosowne rozporządzenie) wnioskodawca ma obowiązek wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W istocie zatem przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dochodzi po pierwsze, do „stworzenia” okoliczności poddawanych kwalifikacji prawnej wyłącznie przez samego wnioskodawcę, oraz po drugie, do wyrażenia przez Ministra Finansów stanowiska w zakresie takich zapatrywań prawnych, co do których wypowiada się i formułuje je wnioskodawca. Tylko i wyłącznie one są przedmiotem oceny z punktu widzenia ich poprawności w sferze prawa podatkowego.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach są zatem swoistą formą działania administracji podatkowej. Na szczególną uwagę zasługuje stanowisko odnoszące się do charakteru prawnego interpretacji indywidualnych zaprezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA). We uchwale tej wskazano, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o wykładni i stosowaniu prawa podatkowego.

Ponadto we wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o wykładni i stosowaniu prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego.

II. Zakres kontroli sądowej interpretacji indywidualnych

Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. obok zmian w Ordynacji podatkowej wprowadziła także zmiany w obrębie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym wprowadzono kontrolę sądową interpretacji indywidualnych jako swoistego aktu organu podatkowego, innego niż decyzja i postanowienie.

Dopuszczalny zakres sprawowania przez sądy administracyjne kontroli legalności „pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego”, wydawanych według reguł wprowadzonych w Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2005 r. i obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r., wywoływał wątpliwości. Stan ten doprowadził do podjęcia uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, która przesądziła, że kontrola taka poza płaszczyzną procesową, obejmuje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji.

Na zasadzie analogii zapatrywania te zostały przeniesione na stan prawny obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r., ukształtowany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r.

III. Zakres kontroli sądowej interpretacji indywidualnych w nowouchwalonych przepisach wraz z ich oceną

Doświadczenia związane z sądową kontrolą interpretacji indywidualnych, ustalenie w drodze orzecznictwa ich podstawowych funkcji, usprawiedliwia normatywne ujęcie płaszczyzn, w jakich kontrola ta powinna następować.

I tak, słusznie uściślona została kwestia zarzutu naruszenia prawa materialnego w sferze jego zastosowania, albowiem przy interpretacjach indywidualnych możemy jedynie mówić o „niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego”. Przy wydawaniu tego rodzaju aktu nie dochodzi do takiego, jak w postępowaniu jurysdykcyjnym, procesu stosowania prawa materialnego i rozstrzygania sprawy podatkowej.

Z kolei nowym rozwiązaniem przy zaskarżaniu interpretacji indywidualnych jest wprowadzenie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego związania zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Zasadniczym motywem nowouchwalonych rozwiązań jest wzgląd na charakter zaskarżanego aktu. Podkreślić należy, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej kluczowa jest rola samego wnioskodawcy. Nie dość, że on sam określa okoliczności co do których mają zostać odniesione przepisy prawa podatkowego, to jednocześnie obowiązkiem jego - realizowanym już na etapie składania wniosku - jest dokonanie kwalifikacji prawnej opisanego zdarzenia w postaci wyrażenia własnego stanowiska tym przedmiocie. Z kolei Minister Finansów w interpretacji indywidualnej dokonuje oceny tego stanowiska pod kątem jego prawidłowości. Organ ten wypowiada się tylko w zakresie takich zapatrywań prawnych, które wcześniej wyrazi wnioskodawca. Wyłącznie one są przedmiotem oceny z punktu widzenia ich poprawności w sferze prawa podatkowego.

Oznacza to, że jeśli wydana interpretacja indywidualna - do której wnioskodawca nie musi się stosować - nie odpowiada jego stanowisku prawnemu, to usprawiedliwione i zasadne jest przyjęcie, że tylko ten podmiot powinien decydować i wskazywać w jakim zakresie oczekuje weryfikacji interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny.

Nie powinien przy tym budzić uzasadnionego protestu wymóg, aby od wnioskodawcy, który wcześniej sporządził skuteczny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, oczekiwać analogicznego standardu działania na etapie kontroli sądowej. W konsekwencji wnioskodawca taki nie powinien mieć nadmiernych trudności we wskazaniu w skardze tego, z czym się nie zgadza oraz gdzie uplasować dostrzeżoną niezgodność z prawem (prawo procesowe czy prawo materialne). Na sądowym etapie sprawy nie wymaga się więc od niego posiadania w istocie innych umiejętności niż te, którymi posłużył się przy zredagowaniu poprawnego wniosku.

Proponowane rozwiązanie czyni zatem zadość przesłance uzasadnionej ochrony sądowej. Trzeba zauważyć, że w przypadku kontroli sądowej interpretacji indywidualnej przedmiot i skutki sporu są odmienne od przedmiotu i skutków typowego sporu sądowego podatnika z organem podatkowym. Sąd nie rozstrzyga bowiem o zgodności z prawem działania administracji w zakresie obciążeń podatkowych. Zostaje natomiast włączony - co należy szczególnie podkreślić – w proces wykładni prawa i staje się podmiotem decydującym „w drugiej instancji” o losach interpretacji indywidualnej.

Uchwalone przez Sejm RP przepisy mają zatem na celu lepsze – i to zarówno z perspektywy istotnych interesów podatników, jak i z perspektywy efektywności działań sądów administracyjnych w całym ich spektrum – wykorzystanie potencjału orzeczniczego tych sądów.